1) Introdução:
Umas das formas possíveis de dividir os serviços de transporte para fins tributários é pelo trajeto, assim, podemos ter 4 (quatro) modalidades distintas, a saber: i) transporte intramunicipal; ii) transporte intermunicipal; iii) transporte interestadual e; iv) transporte internacional. O primeiro, o transporte intramunicipal, é àquele realizado dentro dos limites territoriais do mesmo Município, ou seja, com início e término dentro de um mesmo Município.
Quando o serviço de transporte for intramunicipal não há que se falar em incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), haja vista que essa modalidade de transporte está sujeita exclusivamente ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), imposto de competência Municipal regulamentado em nível nacional pela Lei Complementar nº 116/2003 (DOU de 01/08/2003).
As demais modalidades de serviços de transporte, essas sim, estão sujeitas ao ICMS, imposto de competência Estadual regulamentado em nível nacional pela Lei Complementar nº 87/1996 (DOU de 16/09/1996), também conhecida por Lei Kandir.
De forma sucinta e objetiva, podemos explicar as modalidades de transporte sujeitas ao ICMS da seguinte forma:
- Transporte intermunicipal: é àquele iniciado no território de um Município e finalizado em outro, ambos localizados nos limites territoriais do mesmo Estado... Podemos dizer que para fins do ICMS o transporte intermunicipal é o chamado "transporte interno" (fato importante para definição da alíquota a ser aplicada na operação, ou seja, a interna ou a interestadual);
- Transporte interestadual: é àquele iniciado no território de um Estado, ou Distrito federal, e finalizado em outro; e
- Transporte internacional: é àquele, por óbvio, iniciado num país e finalizado em outro.
Como mencionado, a cobrança do ICMS pelos Estados e Distrito Federal sobre serviços de transporte encontra-se respaldo na Lei Complementar nº 87/1996, que assim dispõe:
Art. 2° O imposto incide sobre:
(...)
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
(...)
Alá, viu... não é somente o transporte de cargas que está sujeito ao ICMS. A Lei Complementar nº 87/1996 grita ao mundo que o ICMS incide sobre prestações de serviços de transporte por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores. Atenção nisso!!!
Quanto ao fato gerador do imposto, ele ocorre no início da prestação do serviço, sendo aplicado, no transporte interno, a alíquota de 12% (doze por cento) e no interestadual umas das alíquotas constante na Resolução do Senado Federal nº 22/1989 (1). Já a Base de Cálculo (BC), salvo disposição em contrário, é o preço do serviço prestado.
Amigos, esses comentários só foram feitos para aguçar o tema, o conteúdo completo está nos capítulos que se seguem. Veremos na amplitude o que a legislação paulista do ICMS versa a respeito da prestação de serviços de transporte, seu fato gerador, sua Base de Cálculo (BC), as alíquota a serem utilizadas, o recolhimento do imposto, bem como outros pontos não menos importantes.
Nota Valor Consulting:
(1) A Resolução do Senado Federal nº 22/1989 estabelece que a alíquota do ICMS nas operações e prestações interestaduais.
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2) Conceitos:
Em relação à prestação de serviço de transporte, o contribuinte paulista deverá observar os conceitos trazidos pelo artigo 4º, caput, II do RICMS/2000-SP que a seguir reproduzimos:
- conhecimento: é um documento fiscal emitido pelas transportadoras de cargas para acobertar o trânsito das mercadorias (ou cargas) entre a localidade de origem e a localidade de destino, ou seja, entre o remetente e o destinatário. Para a própria empresa transportadora, esse documento é a sua Nota Fiscal, ou seja, é o documento oficial usado para contabilizar as receitas e efetivar o faturamento;
- remetente: é a pessoa que promove a saída inicial da carga;
- destinatário: é a pessoa a quem a carga é destinada;
- tomador do serviço: é a pessoa que contratualmente é a responsável pelo pagamento do serviço de transporte, podendo ser o remetente, o destinatário ou um terceiro interveniente;
- emitente: é o prestador de serviço de transporte que emite o documento fiscal relativo à prestação do serviço de transporte;
- subcontratação de serviço de transporte: é aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio; e
- redespacho: é o contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto.
Base Legal: Art. 4º, caput, II do RICMS/2000-SP (Checado pela Valor em 03/04/22).2.1) Transportador autônomo:
Considera-se transportador rodoviário autônomo de bens a pessoa física, proprietário ou co-proprietário de um só veículo, sem vínculo empregatício, devidamente cadastrado em órgão disciplinar competente, que, com seu veículo, contrate serviço de transporte a frete, de carga ou de passageiro, em caráter eventual ou continuado, com empresa de transporte rodoviário de bens, ou diretamente com os usuários desse serviço (2).
Desse conceito, podemos abstrair as seguintes características a respeito do transportador rodoviário autônomo:
- é uma pessoa física;
- é proprietário de um único veículo;
- inexistência de vínculo empregatício; e
- pode de prestar serviços diretamente ao usuário ou até mesmo a uma transportadora.
Registra-se que no Estado de São Paulo o transportador rodoviário autônomo possui tratamento fiscal diferenciado relativo ao cumprimento das obrigações principal e acessórias, como, por exemplo, dispensa de inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (artigo 23, caput, II do RICMS/2000-SP.
Nota Valor Consulting:
(2) Conceito constante na Lei nº 7.290/1984, que define a atividade do transportador rodoviário autônomo de bens e dá outras providências.
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2.2) Empresa transportadora:
Empresa transportadora é a pessoa jurídica, devidamente inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (Cadesp), que assume a responsabilidade de coletar mercadorias no estabelecimento do remetente e entregá-las ao destinatário, por sua conta, risco e ordem, mesmo que utilize transporte de terceiros, no trecho todo ou em parte. Lembramos que trata-se de um serviço oneroso!!!
Base Legal: Equipe Valor Consulting (Checado pela Valor em 03/04/22).2.3) Serviço de transporte:
Para conceituar serviço de transporte vamos recorrer ao entendimento exarado pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo no bojo da Resposta à Consulta nº 622/2010, in verbis:
7. Relativamente ao serviço de transporte, reproduzimos a lição de Bernardo Ribeiro Moraes (in "Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços" - Editora Revista dos Tribunais - 1984 - págs. 265, 270 e 271):
"Transportar é conduzir. Quem transporta leva pessoas ou coisas de um lugar a outro. A ideia de dinamismo, de movimentação, percurso ou itinerário realizado, é inerente ao transporte. Sem a deslocação, inexiste o transporte. Assim, torna-se essencial para seu conceito os dois pontos diversos percorridos: o da partida ou expedição e o da chegada, destino ou de entrega. Transporte, portanto, vem a ser o ato ou efeito de transportar, isto é, de deslocar pessoas ou coisas no espaço, de um ponto ao outro, mediante remuneração.
O transporte que nos interessa é o deslocamento de pessoas ou coisas a título oneroso, de cunho econômico. Em se tratando de serviço, deve haver sempre a obrigação de alguém fazer, para outrem, a deslocação dessas pessoas ou coisas, mediante paga. No contrato de transporte, pede-se ao transportador a deslocação. Não podemos confundir "transporte" com "condução", que não é onerosa e nem tem o caráter de obrigação. Se alguém levar um amigo, por mera liberalidade ou cortesia, de um ponto para outro, não faz transporte. Somente oferece condução".
Base Legal: Item 7 da Resposta à Consulta nº 622/2010 (Checado pela Valor em 03/04/22).3) Fato gerador:
De acordo com o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, o ICMS incide, entre outras hipóteses, na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via.
O fato gerador do ICMS sobre os serviços ora estudado é caracterizado pela ocorrência das seguintes hipóteses:
- no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
- não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
- compreendidos na competência tributária dos Municípios, mas que, por indicação expressa de Lei Complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência Estadual;
- no início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via;
- no ato final do transporte iniciado no exterior;
- na utilização, por contribuinte localizado no Estado de São Paulo, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outra Unidade Federada (UF) com destino a este Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do ICMS (Diferencial de alíquotas - Difal);
- no início da prestação de serviço de transporte, exceto de passageiros, iniciada em outra Unidade Federada (UF) com destino ao Estado de São Paulo, não vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto e cujo tomador não seja contribuinte localizado no Estado paulista.
Vale mencionar que o ICMS não incide na saída de mercadoria, pertencente a terceiro, de estabelecimento de empresa de transporte ou de depósito, por conta e ordem desta.
Base Legal: Art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996 e; Arts. 1º, caput, II, 2º, caput, III, X, XI, XIV e XVIII e 7º, caput, IV do RICMS/2000-SP (Checado pela Valor em 03/04/22).CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
3.1) Transporte de mercadorias em veículo do próprio:
No transporte de mercadorias realizado em veículo do próprio estabelecimento vendedor não há que se falar em incidência do ICMS, pois em relação ao serviço de transporte não há efetivamente uma prestação remunerada de serviços à terceiros, ou seja, o imposto só incidiria se o serviço fosse realizado mediante a contratação remunerada de terceiros.
Isso se deve ao seguinte fato: Quando um dado contribuinte do ICMS assume a obrigação de entregar ao adquirente as mercadorias comercializadas, utilizando-se, para tanto, de veículo de sua propriedade, inclusive os locados ou emprestados, não está realizando na prática uma prestação de serviço de transporte sujeita ao imposto, tendo em vista que ninguém presta serviços remunerados a sim mesmo, e sim a um terceiro.
Portanto, se o próprio contribuinte que vendeu ou comprou a mercadoria responsabilizar-se pelo seu transporte, com veículos próprios, não haverá na prática uma contratação de serviço de transporte, por isso mesmo, não há que se falar em incidência de ICMS.
Base Legal: Art. 36, § 3º, 3, do RICMS/2000-SP (Checado pela Valor em 03/04/22).4) Local da prestação do serviço:
Tratando-se de prestação de serviço de transporte, o local da prestação do serviço, para efeito de cobrança do ICMS e definição do estabelecimento responsável, é:
- onde tiver início a prestação;
- onde se encontrar o transportador, quando em situação fiscal irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inábil;
- tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final localizado no Estado de São Paulo, em relação à diferença entre a alíquota interna paulista e a alíquota interestadual (Difal):
- o do estabelecimento do destinatário, quando o destinatário ou tomador for contribuinte do imposto;
- o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto. Nessa hipótese, o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado de São Paulo quando ocorrer, em território paulista, a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.
Para efeito da letra "a":
- considera-se local de início da prestação de serviço de transporte de passageiros aquele onde se inicia trecho de viagem indicado no bilhete de passagem, exceto, no transporte aéreo, os casos de escala ou conexão;
- não caracterizam o início de nova prestação de serviço de transporte os casos de transbordo de carga, de turistas, de outras pessoas ou de passageiros, realizados pela empresa transportadora, ainda que com interveniência de outro estabelecimento, desde que utilizado veículo próprio e mencionados no documento fiscal respectivo o local de transbordo e as condições que o tiverem ensejado;
- relativamente à letra anterior, considera-se veículo próprio, além daquele que se achar registrado em nome do prestador do serviço, o utilizado em regime de locação ou forma similar;
- se o serviço de transporte iniciado no exterior for efetuado por etapas, a que tiver origem em território paulista constituir-se-á como início da prestação, desde que não se configure mero transbordo;
- na remessa de vasilhame, recipiente ou embalagem vazias, inclusive sacaria e assemelhados, para retorno com mercadoria, considera-se local de início da prestação do serviço de transporte, na remessa e no retorno, aquele onde tiver início cada uma dessas prestações.
Interessante observar que nos serviços de transporte iniciados em outra Unidade Federada com destino ao Estado de São Paulo e não vinculados a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto, o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual deverá ser pago pelo:
- tomador, na hipótese de ser contribuinte do imposto localizado no Estado de São Paulo;
- prestador, no caso de prestação de serviço de transporte, exceto de passageiros, na hipótese de o tomador não ser contribuinte do imposto localizado no Estado de São Paulo.
Base Legal: Art. 36, caput, II e VI, §§ 3º, 6º e 7º do RICMS/2000-SP (Checado pela Valor em 03/04/22).CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
5) Base de Cálculo (BC):
Como mencionado na introdução desse trabalho, a Base de Cálculo (BC) do ICMS na prestação de serviço de transporte é o respectivo preço cobrado pelo prestador (3), observado o disposto no artigo 40 do RICMS/2000-SP:
Artigo 40 - Nas prestações sem preço determinado, a base de cálculo é o valor corrente do serviço no local da prestação (Lei 6.374/89, art. 27, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XVI).
Importante mencionar que o valor do ICMS integra a sua própria Base de Cálculo (BC), constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle, nos termos do artigo 49 do RICMS/2000-SP e do item 6 da Decisão Normativa CAT nº 6/2000. Diante isso, temos que a empresa de serviço de transporte deverá incluir o valor correspondente ao ICMS no valor do frete constante no Conhecimento de Transporte.
A fim de exemplificar o "cálculo por dentro do ICMS", montamos o seguinte caso exemplificativo:
| Descrição | Valor |
|---|
| Valor do frete SEM ICMS | R$ 880,00 |
| Alíquota do ICMS | 12% |
| Valor do frete COM ICMS | R$ 1.000,00 |
| Valor do ICMS | R$ 120,00 |
Equação para incluir o ICMS no preço do frete e, por via de consequência, na Base de Cálculo (BC) do imposto:
Valor do frete com ICMS = Valor do frete sem ICMS / (1 - alíquota)
Valor do frete com ICMS = R$ 880,00 / (1 - 0,12)
Valor do frete com ICMS = R$ 1.000,00
Por fim, temos que nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, tanto o imposto devido ao Estado de origem quanto o imposto devido ao Estado de destino integram o valor da operação ou prestação, que será a Base de Cálculo (BC) do imposto devido para ambos os Estados.
Notas Valor Consulting:
(3) Vale mencionar que no caso de reajuste de preço, após a respectiva prestação do serviço, a diferença também estará sujeita à tributação pelo ICMS.
(4) A Portaria CAT nº 28/2002 dispõe sobre o cumprimento de obrigações acessórias e procedimentos relativos à prestação de serviços de transporte nas suas diversas modalidades e dá outras providências.
5.1) Pedágio:
Segundo o disposto no artigo 24, § 1º, 1 da Lei nº 6.374/1989, devem fazer parte da Base de Cálculo (BC) do ICMS todas as importâncias recebidas ou debitadas pelo contribuinte, mesmo que a título de ressarcimento de pagamentos, tais como seguro, pedágio, taxas, etc.
No caso de carga fracionada/partilhada, pode o contribuinte distribuir proporcionalmente o valor total do pedágio em função dos montantes cobrados em cada Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas (CTRC) ou Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e), de tal forma que a soma das parcelas sob a rubrica "pedágio", constante em cada documento emitido, corresponda ao valor total a título de pedágio.
Base Legal: Art. 24, § 1º, 1 da Lei nº 6.374/1989 e; Descisão Normativa CAT nº 2/1999 (Checado pela Valor em 03/04/22).
