DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA-EMRESAS DE TRANSPORTES SANTA CATARINA

EMENTA:  ICMS: DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. NO RECEBIMENTO DE MERCADORIA OU BEM, DE CONTRIBUINTE LOCALIZADO EM OUTRO ESTADO, PARA CONSUMO OU INTEGRAÇÃO AO ATIVO PERMANENTE, É DEVIDO O IMPOSTO CORRESPONDENTE À DIFERENÇA ENTRE A ALÍQUOTA INTERNA E A INTERESTADUAL.
CRÉDITO: PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO INTERMUNICIPAL DE PASSAGEIROS:
A)         PNEUS, LUBRIFICANTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO SÃO BENS DE USO E CONSUMO. O CRÉDITO RELATIVO ÀS SUAS AQUISIÇÕES NÃO É PERMITIDO SEGUNDO A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA VIGENTE.
B)         A AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEL PERMITE O CRÉDITO DO IMPOSTO, PROPORCIONALMENTE AO FATURAMENTO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE SUJEITAS AO ICMS E INICIADAS NESTE ESTADO

CONSULTA Nº: 73/05

PROCESSO Nº: GR05 38145/049

1 - DA CONSULTA

A consulente é empresa prestadora de serviço de transporte coletivo urbano de passageiros, atividade sujeita ao ISS. Dedica-se também à prestação de serviço de transporte rodoviário intermunicipal de passageiros, atividade sujeita ao ICMS.

Informa que, na qualidade de contribuinte do ICMS, recolhe  integralmente o diferencial de alíquota do imposto, na aquisição, de fornecedores localizados em outros Estados, de partes e peças de reposição e manutenção para  seus veículos de transporte, segundo o disposto nos arts. 1º, VI e 3º, XIV, do RICMS-SC/01. Argumenta que essas partes e peças são utilizadas tanto na manutenção dos ônibus que prestam serviço de transporte coletivo urbano de passageiros, como naqueles que prestam serviço de transporte rodoviário intermunicipal de passageiros.

Noticia ainda que é optante pelo crédito presumido de 20% do valor do imposto devido na prestação sujeita ao ICMS, conforme previsto no art. 25, do Anexo 2 do RICMS-SC/01 e, assim, não apropria créditos de ICMS nas aquisições de mercadorias utilizadas na prestação de serviços.

Feitas essas colocações, formula as seguintes questões à COPAT:

1.       O diferencial de alíquota do ICMS é devido nas aquisições de partes e peças de reposição e manutenção empregadas nos ônibus da frota, quando adquiridas de fornecedores localizados em outros Estados?

2.       Caso devido esse diferencial de alíquota, seu recolhimento deve ser integral ou proporcional à relação percentual entre as receitas sujeitas ao ICMS e a totalidade das receitas?

3.       Caso o recolhimento do diferencial de alíquota deva ser proporcional às receitas sujeitas ao ICMS, poderá a consulente recuperar o indébito relativo a períodos anteriores, compensando com o imposto devido, mediante lançamento no campo “outros créditos”, no Livro Registro de Apuração do ICMS?

4.       Se acaso a consulente desistir da opção pelo crédito presumido previsto no art. 25 do Anexo 2 do RICMS-SC/01, poderá apropriar-se de créditos do ICMS relativos a pneus, lubrificantes, combustível, peças de reposição e manutenção empregados nos ônibus, observado o disposto no art. 36, § 2º do RICMS-SC/01?

A consulente esclarece que recolhe integralmente o diferencial de alíquota relativo a aquisições de partes e peças de reposição e manutenção e de produtos destinados ao uso e consumo. Seu entendimento é de que o diferencial de alíquota deve ser recolhido proporcionalmente às receitas submetidas ao ICMS, fundamentado no que dispõe o art. 36, § 2º, do RICMS-SC/01, que determina que o crédito do ICMS de empresa contribuinte do ICMS e do ISS deve ser proporcional às receitas das prestações de serviço sujeitas apenas ao ICMS.

A presente consulta atende as condições formais e materiais de admissibilidade previstas na Portaria SEF nº 226/01, razão pela qual pode ser apreciada e respondida pela Comissão.

2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, de 5 de outubro de 1988, arts. 152 e 155, § 2º, VII e VIII;

Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 33, I;

Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, arts. 2º, VI, e 4º, XIV;

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 28 de agosto de 2001, art.36, § 2º, I; Anexo 2, art. 25.

3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

3.1 O diferencial de alíquota

A questão central objeto da dúvida da consulente refere-se ao diferencial de alíquota do ICMS nas aquisições, de fornecedores localizados em outro Estado, de partes e peças de reposição e manutenção empregados nos ônibus de sua frota. A matéria já foi por diversas vezes apreciada pela COPAT, podendo ser citadas as respostas às Consultas nº 01/99, 40/01 e 74/01. A resposta à Consulta nº 01/99 apresenta a seguinte ementa:

“ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. O ADQUIRENTE DA MERCADORIA ESTÁ OBRIGADO A RECOLHER DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA QUANDO ESTIVER DESTINADA A CONSUMO OU INTEGRAÇÃO AO ATIVO FIXO. NÃO ESTÁ OBRIGADO AO RECOLHIMENTO QUANDO A MERCADORIA SE DESTINAR À REVENDA, INSUMO, OU DE QUALQUER FORMA SE INTEGRAR AO PRODUTO VENDIDO”.

O diferencial de alíquota tem origem constitucional. A CF/88 dispõe, no art. 155, § 2º, que o ICMS atenderá às seguintes normas:

“VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”;

Compreende-se, pelas regras acima, que o estabelecimento adquirente deve recolher o imposto relativo à diferença entre as alíquotas interna e interestadual quando presentes as condições seguintes, concomitantemente: a) o adquirente deve ser contribuinte do imposto; b) os bens adquiridos destinam-se ao consumo ou à integração ao ativo permanente do estabelecimento.

O legislador constituinte pretendeu, com essas regras, repartir o produto da arrecadação entre os Estados produtor e consumidor dos bens e serviços. Desta forma, ao Estado produtor cabe o produto resultante da aplicação da alíquota interestadual sobre a base de cálculo, no caso do destinatário ser contribuinte do imposto. Ao Estado consumidor cabe o resultado da diferença entre as alíquotas interna e interestadual incidente sobre a base de cálculo na aquisição do bem ou serviço.

Contudo, no caso de bens adquiridos para consumo ou integração ao ativo permanente, não há operação subseqüente. Nesta hipótese, a tributação pela alíquota interestadual configuraria tratamento privilegiado em relação aos bens comercializados internamente no Estado destinatário, o que é vedado  segundo o princípio da não discriminação tributária em razão da origem ou destino dos bens e serviços, previsto no art. 152 da CF/88.

Pois bem, a Constituição Federal atribui a receita relativa ao diferencial entre as alíquotas interna e interestadual ao Estado consumidor (destinatário). Assim, as operações interestaduais apresentam a exigência fiscal subdividida em duas imposições tributárias:

a)       a primeira, pela saída da mercadoria ou bem do estabelecimento de origem, correspondente à aplicação da alíquota interestadual, cujo sujeito ativo é o Estado de origem e o sujeito passivo é o vendedor;

b)       a segunda, pela entrada da mercadoria ou bem no estabelecimento destinatário, correspondente ao diferencial de alíquota, cujo sujeito ativo é o Estado de destino e o sujeito passivo é o comprador.

Dessa forma, a repartição da receita tributária entre o Estado produtor (de origem da mercadoria ou bem) e o Estado consumidor (de destino), passa a ter idêntico tratamento, tanto no caso da mercadoria ou bem destinar-se à comercialização como ao consumo ou integração ao ativo permanente do estabelecimento.

A Lei Estadual nº 10.297/96 prevê, no art. 2º, VI, como fato gerador do ICMS: “o recebimento de mercadorias, destinadas a consumo ou integração ao ativo permanente, oriundas de outra unidade da Federação”. O fato gerador, nesta hipótese, considera-se ocorrido “na entrada, no estabelecimento do contribuinte” (Lei nº 10.297/96, art. 4º, XIV).

Assim, quando a consulente recebe partes e peças de reposição e manutenção de contribuinte localizado em outro Estado, está adquirindo bens para seu uso e consumo. Este fato caracteriza-se como fato gerador do imposto, conforme previsto no art. 2º, VI, da Lei nº 10.297/96, o que torna devido o diferencial de alíquota. O fato previsto na lei, necessário e suficiente para a ocorrência desta incidência tributária não depende, de forma alguma, das prestações de serviço praticadas pela consulente, mas apenas e tão-somente daquelas aquisições de bens para seu uso e consumo.

3.2 Os créditos permitidos para as transportadoras pela legislação tributária

A consulente informa que é optante pelo crédito presumido previsto no art. 25 do Anexo 2 do RICMS-SC/01. Neste caso, não pode aproveitar créditos do imposto relativos a aquisições de mercadorias, bens e serviços, pois, como determina o dispositivo, o crédito presumido é utilizado “em substituição aos créditos efetivos do imposto”. Para que seja possível o aproveitamento de tais créditos, deve primeiro desistir da opção pelo crédito presumido, após cumprir a permanência nesta sistemática por 12 (doze) meses, pelo menos, segundo prevê o art. 23 do Anexo 2 do RICMS-SC/01.

Na hipótese de a consulente desistir da opção pelo crédito presumido, vejamos a seguir quais os créditos possíveis de serem aproveitados por uma empresa prestadora de serviços de transporte. A COPAT já apreciou por diversas vezes a matéria, ficando assentado o seguinte:

“CONSULTA Nº 22/01:

EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE TRANSPORTE:
A)     MATERIAIS DE USO E CONSUMO: PNEUS, FILTROS, GRAXAS, LUBRIFICANTES ETC. NÃO DÃO DIREITO A               CRÉDITO ENQUANTO NÃO ENTRAR EM PLENO VIGOR A LC 87/96.

B)     PEÇAS DE REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO: CONTABILIZADAS NO ATIVO CIRCULANTE, CONTA ESTOQUE, SÃO CONSIDERADAS MATERIAIS DE USO E CONSUMO.

C)     CRÉDITO DO IMOBILIZADO. APROPRIAÇÃO. PROPORÇÃO ENTRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇO DE TRANSPORTE TRIBUTADAS PELO ESTADO E TOTAL DOS SERVIÇOS PRESTADOS”.

“CONSULTA Nº: 44/05

EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE AÉREO DE PASSAGEIROS E CARGA.
CRÉDITO. ÓLEO LUBRIFICANTE E PEÇAS DE MANUTENÇÃO SÃO CONSIDERADOS CONSUMO DO ESTABELECIMENTO, FICANDO POSTERGADO O DIREITO AO CRÉDITO PARA 1º DE JANEIRO DE 2007.
COMBUSTÍVEL. RETENÇÃO DO IMPOSTO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA: O CRÉDITO APROPRIÁVEL SERÁ OBTIDO PELA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA SOBRE A BASE DE CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. (...)”

Nesse mesmo norte decidiu o Superior Tribunal de Justiça, conforme atesta a seguinte ementa, prolatada no EDREsp.101.797/SP (1ªT, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, 14/08/97):

“TRIBUTÁRIO – ICMS – CREDITAMENTO – PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO – PEÇAS E ACESSÓRIOS.
Peças de reposição, de conserto, de conservação ou acessórios que guarnecem veículos não se confundem com insumos exauridos na prestação de serviço. Inexistência do direito ao crédito do ICMS.”

Destarte, na hipótese de a consulente não se encontrar mais na sistemática do crédito presumido, a legislação tributária vigente admite o aproveitamento do crédito relativo às aquisições de óleo diesel e bem para o ativo permanente. Destaque-se, porém, que o aproveitamento desses créditos deve ser proporcional ao faturamento das prestações de serviço de transporte iniciadas neste Estado e sujeitas ao ICMS, conforme prevê o art. 36, § 2º, I, do RICMS-SC/01, que trata do estorno de créditos indevidamente auferidos:

“§ 2º. Deverão ainda ser estornados, proporcionalmente ao respectivo faturamento, observado o disposto no art. 38, § 1º, os créditos incorridos:

I – na prestação de serviço, por estabelecimentos que praticarem operações e prestações sujeitas ao ICMS e ao imposto sobre serviços, de competência municipal;”

Quanto aos bens adquiridos para o uso e consumo do estabelecimento, como pneus, lubrificantes e peças de reposição e manutenção empregadas nos ônibus, o direito ao crédito respectivo encontra-se postergado para a data prevista no art. 33, I da LC nº 87/96 – 1º de janeiro de 2007.

Isto posto, responda-se à consulente, na ordem em que formuladas as questões:

1) na aquisição, de contribuinte situado em outro Estado, de partes e peças de reposição e manutenção para ônibus, por consistir em fato gerador do ICMS, previsto no art. 2º, VI, da Lei nº 10.297/96, é devido o imposto relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

2) o diferencial de alíquota deve ser recolhido integralmente, pois o fato gerador respectivo ocorre no momento da entrada das mercadorias ou bens no estabelecimento, oriundos de outro Estado e destinados ao consumo ou ao ativo permanente;

3) prejudicado, face à resposta dada ao quesito anterior;

4) segundo a hipótese formulada, a aquisição de combustível confere direito ao crédito do imposto, observada a proporcionalidade ao faturamento das prestações iniciadas neste Estado e sujeitas ao ICMS, conforme prevê o art. 36, § 2º, I, do RICMS-SC/01; as aquisições de pneus, lubrificantes e peças de reposição e manutenção, que são bens de uso e consumo do estabelecimento, somente darão direito ao crédito a partir de 1º de janeiro de 2007, conforme determina o art. 33, I, da Lei Complementar nº 87/96.

Este é o parecer que submeto à superior consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, Florianópolis, 2 de setembro de 2005.

Fernando Campos Lobo

AFRE III – matrícula 184.725-2

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 22 de novembro de 2005.

Josiane de Souza Correa Silva                                       Renato Luiz Hinnig

Secretária Executiva                                                     Presidente da COPAT