Diferencial de Alíquota - Regras vigentes até 31/12/2015
1) Introdução:
Antes de qualquer coisa, convêm mencionar que a tributação do Diferencial de Alíquota está tipificado em nossa Constituição Federal/1988, conforme podemos verificar da redação do seu artigo 155, § 2º, VII e VIII:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:(...)II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(...)§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:(...)VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;(...) (Grifos nossos)
Como podemos verificar, estão sujeitas à incidência do ICMS, em relação ao Diferencial de Alíquota, as operações e prestações interestaduais realizadas entre contribuintes, nas quais a mercadoria vendida se destine ao uso e/ou consumo do destinatário ou a seu Ativo Permanente (ou Ativo Imobilizado). Lembrando que essa regra também se aplica na prestação de serviços de transporte, quando não vinculado à operação ou prestação subsequente tributada pelo imposto.
Por essa regra, tem-se que somente ficam obrigados ao recolhimento do Diferencial de Alíquota as empresas contribuintes do ICMS. Portanto, as empresas tipicamente prestadoras de serviços (clínica veterinária, por exemplo) não estão obrigadas ao recolhimento do Diferencial de Alíquota caso adquiram materiais de uso e/ou consumo, Ativo Permanente ou até mesmo tome algum serviço de empresa contribuinte do ICMS estabelecida em outro Estado.
Por fim, enfatizamos (até mesmo repetimos) que, é pressuposto básico que o destinatário seja contribuinte do ICMS para a incidência do Diferencial de Alíquota, mas apenas quando adquirir bens para uso, consumo ou Ativo Permanente, e não mercadoria, pois nesta, pressupõe etapa posterior, ou seja, para revenda ou industrialização.
Devido à importância do tema, estudaremos neste Roteiro de Procedimentos as regras gerais para escrituração das operações relacionadas ao Diferencial de Alíquota, bem como do seu recolhimento, quando aplicável. Porém, tendo em vista a alteração do artigo 155, § 2º, VII e VIII da Constituição Federal/1988 (CF/1988) pela Emenda Constitucional nº 87/2015 todas essas regras restaram alteradas.
Assim, o presente Roteiro é aplicável somente até 31/12/2015. A partir de 01/01/2016 nosso leitor deverá observar as novas disposições legais e normativas que tratam da matéria. Portanto, temos que a partir dessa data não atualizaremos mais esse Roteiro, sendo que mantemos o mesmo em nosso Banco de Dados apenas com fonte de informação/conhecimento, bem como para àqueles que precisem resolver qualquer demanda relacionada ao assunto, cujos fatos geradores do Diferencial de Alíquota sejam anteriores a 31/12/2015.
Base Legal: Art. 155, § 2º, VII, "a" e VIII da CF/1988 (UC: 31/12/15) e; Arts. 2º, VI e 117 do RICMS/2000-SP (UC: 31/12/15).2) Conceito:
O "Diferencial de Alíquota" nada mais é do que uma regra de tributação onde o destinatário, contribuinte do ICMS, apura e recolhe em benefício de seu Estado o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interestadual e a interna, quando das aquisições de mercadorias, bens ou serviços oriundos de outros Estados e destinados ao seu uso, consumo, integração ao Ativo Permanente ou que não estejam vinculados a uma saída subsequente tributada.
Como exemplo, podemos citar um contribuinte do ICMS estabelecido no Estado de São Paulo que adquire do Estado de Minas Gerais mercadoria para uso e/ou consumo em seu próprio estabelecimento. Nesta hipótese, o estabelecimento paulista recebe a mercadoria tributada pela alíquota interestadual de 12% (doze por cento), supondo que a alíquota interna da mercadoria prevista na legislação seja de 18% (dezoito por cento), deverá ser recolhido à diferença entre a alíquota interna e a interestadual que corresponde a 6% (seis por cento) (1).
Nota :
(1) Diferencial de Alíquota = Alíquota interna - Alíquota interestadual ==> Deiferencial de Alíquota = 18% (dezoito por cento) - 12% (doze por cento) ==> Diferencial de Alíquota = 6% (seis por cento).
3) Fato Gerador do Diferencial de Alíquota:
Ocorre o fato gerador do ICMS, entre outras hipóteses:
- na entrada, em estabelecimento de contribuinte sujeito ao Regime Periódico de Apuração (RPA), de mercadoria oriunda de outro Estado destinada ao seu uso e/ou consumo ou integração ao Ativo Permanente;
- na utilização, por contribuinte sujeito ao RPA, de serviço (2) cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do ICMS;
- na entrada em estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do Simples Nacional, de mercadorias, oriundas de outro Estado ou do Distrito Federal.
Nas hipóteses das letras "a" e "b" acima, a obrigação do contribuinte consistirá, afinal, em pagar o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, ou seja, o Diferencial de Alíquota. Para tanto, o contribuinte paulista deverá escriturar no Livro Registro de Apuração do ICMS (LRAICMS), no período em que a mercadoria tiver entrado no estabelecimento ou tiver sido tomado o serviço, o valor devido a título de Diferencial de Alíquota, na forma prescrita no artigo 117 do RICMS/2000-SP.
Já na hipótese da letra "c", o valor do ICMS devido será calculado mediante a multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pela Base de Cálculo (BC), quando a alíquota interestadual for inferior à interna, neste caso aplica-se a chamada Equalização de Alíquota, matéria tratada em Roteiro de Procedimentos específico.
No que se refere à apropriação do crédito do ICMS, é assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado à entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso e/ou consumo ou ao Ativo Permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (3). Porém, deve ser observado que:
- somente darão direito ao crédito fiscal, as mercadorias destinadas ao uso e/ou consumo do estabelecimento cuja aquisição se dê a partir de 01/01/2020;
- somente darão direito ao crédito fiscal, as mercadorias destinadas ao Ativo Permanente do estabelecimento cuja aquisição se dê a partir de 01/11/1996.
Notas:
(2) Por serviços entende-se os pertencentes ao campo de incidência do ICMS, tais como: (i) os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e; (ii) serviços de comunicação; etc.
(3) Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
3.1) Operações amparadas por isenção ou não incidência no Estado de origem:
Há entre os doutrinadores que militam na área do ICMS um entendimento de que, quando a operação ou a prestação esteja amparada por isenção ou não incidência no Estado de origem (Estado do remetente), não haverá a incidência do Diferencial de Alíquotas, uma vez que a operação original não foi gravada pelo imposto Estadual.
Porém, a Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP), através da Resposta à Consulta nº 805/2003, foi expressamente contra à esse entendimento doutrinário, ao prever que o Diferencial de Alíquotas é devido ao Estado de destino mesmo que a operação esteja amparada por benefício fiscal concedido pelo Estado remetente, sem que haja expressa concordância entre os Estados interessados, nos termos da Lei Complementar nº 24/1975.
A fim de facilitar o entendimento da temática por parte de nossos leitores, publicamos abaixo trechos da citada Resposta à Consulta:
(...)7. Portanto, a Consulente, ao adquirir mercadorias para integrar seu ativo imobilizado ou para uso e consumo do seu estabelecimento em operação interestadual isenta realizada com ME/EPP de outro Estado, deverá pagar o imposto referente ao diferencial de alíquota, considerando a base de cálculo e a alíquota que seriam normalmente adotadas na operação interestadual caso não houvesse a concessão do benefício pelo Estado de origem, de forma que o valor do ICMS integre a sua própria base de cálculo para essa operação.7.1. Dessa forma, a Consulente deverá, no período em que a mercadoria tiver entrado no seu estabelecimento, escriturar no Livro Registro de Apuração do ICMS como débito, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", o valor do imposto decorrente da aplicação da diferença entre a alíquota interna e a interestadual sobre a base de cálculo com o ICMS, que seria cobrável no Estado de origem, caso não houvesse o benefício, já embutido nela.8. Para melhor exemplificar esse procedimento, suponhamos que um contribuinte paulista compre, de uma empresa ME ou EPP de outro Estado, mercadoria para integrar seu ativo imobilizado, cujo valor total constante da Nota Fiscal de venda seja de R$ 880,00 (oitocentos e oitenta reais).8.1. Por essa entrada em seu estabelecimento, o contribuinte deverá pagar ao Estado de São Paulo o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual. Supondo que a alíquota interna para a mercadoria seja de 18% e sabendo que a alíquota interestadual para o Estado de São Paulo é de 12%, teríamos um diferencial de alíquota de 6% a ser aplicada sobre a base de cálculo obtida da seguinte forma:8.1.1 O valor total de R$ 880,00 (oitocentos e oitenta reais) consignado na Nota Fiscal equivale a 88% (100% - 12%) do valor que seria o total da operação, caso não houvesse o benefício no Estado de origem. Esse valor total da operação, base de cálculo para se apurar o imposto devido ao Estado de São Paulo, deve ser calculado mediante a aplicação de regra de proporção simples, considerando que 0,88 está para o valor total consignado na Nota Fiscal (R$ 880,00), assim como 1,0 está para o valor total da operação (x):0,88 - R$ 880,001,0 - x do que resulta que o valor total da operação seria de R$ 1.000,00 (um mil reais), base de cálculo sobre a qual se aplica a diferença de alíquota de 6% para o cômputo de R$ 60,00 (sessenta reais) de ICMS, a ser pago pelo contribuinte paulista conforme explicitado no item 7.1.8.2. O emprego de método diverso de determinação da base de cálculo do imposto, que implique apuração de valor de ICMS inferior ao devido, sujeitará a Consulente, na esfera tributária, às penalidades previstas no artigo 85 da Lei 6.374/89, além do recolhimento da diferença do imposto monetariamente corrigida e dos acréscimos legais.(...)
Nunca é demais lembrar que a Constituição Federal/1988 determinou que cabe à Lei Complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Neste sentido, foi editado à Lei Complementar nº 24/1975 para dispor sobre a celebração de Convênios para a concessão ou revogação dessas benesses fiscais no âmbito do ICMS, de competência dos Estados.
Portanto, temos que para o Estado de destino afastar a cobrança do Diferencial de Alíquotas, faz-se necessário a celebração de Convênio ICMS no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária(Confaz), para que assim, haja a concessão da isenção afastando a cobrança do Diferencial de Alíquotas.
Deste modo, nossa Equipe Técnica conclui que a obrigação do recolhimento do ICMS a título de Diferencial de Alíquotas permanece quando a operação esteja beneficiada por benefício fiscal concedida pelo Estado remetente sem respaldo em Convênio ICMS devidamente aprovado pelos Estados.
Base Legal: Art. 155, § 2º, XII, "g" da CF/1988 (UC: 31/12/15); LC nº 24/1975 (UC: 31/12/15); Art. 2º, VI e XIV do RICMS/2000-SP (UC: 31/12/15) e; RC nº 805/2003 (UC: 31/12/15).4) Como calcular o Diferencial de Alíquota:
A BC para recolhimento do Diferencial de Alíquota corresponde ao mesmo valor que serviu de BC do ICMS no Estado de origem da mercadoria adquirida ou do serviço tomado. Importante registrar que, o mesmo tratamento será dado à operação ou prestação que estiver beneficiada com redução da BC do ICMS, conforme veremos no subcapítulo 4.1 abaixo.
Assim, o valor do Diferencial de Alíquota será o resultado da aplicação, sobre a referida BC, da diferença entre a alíquota interna no Estado de São Paulo e a alíquota interestadual utilizada na operação ou prestação.
A título de exemplo, suponhemos que uma determinada empresa paulista, contribuinte do ICMS e enquadrada no RPA, adquira de empresa localizada no Estado de Minas Gerais mercadoria para seu uso e/ou consumo no valor total de R$ 4.600,00 (Quatro mil e seiscentos reais). Nesta hipótese, o estabelecimento paulista deverá calcular o Diferencial de Alíquota da seguinte forma:
| Descrição | Valor / Alíquota |
|---|---|
| Valor total da operação (Total da NF de aquisição) | R$ 4.600,00 |
| Valor da Base de Cálculo do ICMS | R$ 4.600,00 |
| Alíquota interestadual praticada pelo remetente | 12% |
| ICMS destacado na Nota Fiscal do remetente (R$ 4.600,00 X 12%) | R$ 552,00 |
| Alíquota interna da mercadoria | 18% |
| Alíquota do Diferencial de Alíquota (18% - 12%) | 6% |
| Valor do Diferencial de Alíquota a pagar (R$ 4.600,00 X 6%) | R$ 276,00 |
Como podemos verificar, a empresa paulista deverá recolher para os cofres públicos a importância de R$ 276,00 (duzentos e setenta e seis reais) à título de Diferencial de Alíquota.
Por fim, registramos que é de fundamental importância verificar qual é a alíquota interna que se aplica ao bem adquirido. Se, no nosso exemplo, a alíquota interna fosse de 25% (vinte e cinco por cento), teríamos um Diferencial de Alíquota de 13% (treze por cento) a recolher para o Fisco paulista (25% - 12% = 13%).
Base Legal: Arts. 2º e 37, VI e X do RICMS/2000-SP (UC: 31/12/15).4.1) Alíquota interestadual igual à carga tributária interna:
Conforme constatado no decorrer deste trabalho, o Diferencial de Alíquota será exigido nos casos em que a alíquota interna do Estado de destino seja superior à alíquota interestadual. Portanto, nos casos em que a alíquota interna seja igual ou inferior à interestadual não será devido recolhimento do Diferencial de Alíquota.
Neste sentido, reproduzimos abaixo a íntegra da Resposta à Consulta nº 47/2004 do Consultoria Tributária da Sefaz/SP, que trata, muito bem diga-se de passagem, do assunto:
ICMS - Aquisição interestadual de máquinas industriais e implementos agrícolas destinados a integração no Ativo imobilizado - Diferencial de Alíquota - artigo 117 do RICMS/2000 - Não é devido o pagamento quando a alíquota interna for igual à interestadual.Resposta à Consulta n° 47/2004, de 12 de junho de 20041. A Consulente é cooperativa de produtores rurais e informa que se dedica ao "armazenamento e comercialização da produção rural de seus cooperados (milho, soja e trigo), tendo como atividade complementar a industrialização, compra e venda de insumos agrícolas, tais como: sementes para o plantio, defensivos agrícolas, fertilizantes, corretivos de solo, ração animal, entre outros".2. A Consulente relata que adquiriu de empresa situada no Estado do Paraná, "Máquinas para Limpeza código NBM/SH 8437.10.00" e "Silos Armazenadores código NBM/SH 8437.10.00", e que essas operações interestaduais foram tributadas à alíquota de 12%, com redução base de cálculo de 38,75% (sem, contudo, mencionar os pertinentes dispositivos legais da legislação tributária paranaense). Declara, ainda, que esses equipamentos adquiridos correspondem, respectivamente, àqueles descritos no item 136 do Anexo I e no item 2 do Anexo II da Resolução SF- 4/98 e serão integrados em seu Ativo Imobilizado.3. Isso posto, indaga se está correto o seu entendimento de que, em relação às aquisições descritas, não deve efetuar o pagamento do diferencial de alíquota a que se refere o artigo 117 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000 (RICMS/2000), uma vez que "a alíquota interna não é superior à interestadual".4. A Resolução SF - 04/98 e suas alterações trazem a relação de máquinas, aparelhos e equipamentos indústrias, implementos e tratores agrícolas e produtos da indústria de processamento eletrônico de dados de que trata o inciso V do artigo 54 do RICMS/2000. A alíquota aplicável nas operações internas aos produtos ali arrolados, por sua descrição e código NBM/SH, será, portanto, de 12%.5. Observe-se, ainda, que, conforme o artigo 12 do Anexo II do RICMS/2000, as operações com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais, ou com máquinas e implementos agrícolas, quando arrolados nos Anexos I e II do Convênio ICMS 52/91, têm a base de cálculo do imposto reduzida, nas condições que explicita, também acolhida pela legislação paulista.6. Por outro lado, o caput do artigo 117 do RICMS/2000 delimita a exigência do diferencial de alíquota à "entrada, real ou simbólica, de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a uso, consumo ou integração no ativo imobilizado, ou de utilização de serviço cuja prestação se tiver iniciado fora do território paulista e não estiver vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto, sendo a alíquota interna superior à interestadual, ..." (grifos nossos).7. Em regra, a aplicação da redução da base de cálculo à operação de aquisição interestadual não modifica a aferição do montante correspondente ao diferencial de alíquota, uma vez que o inciso II do artigo 117 do RICMS/2000 estabelece que deverá ser escriturado como "débito, no quadro `Débito do Imposto - Outros Débitos´", o valor do imposto decorrente da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo correspondente à operação de que decorreu a entrada.8. Assim, como, na situação analisada, a alíquota interestadual corresponde à alíquota interna para os produtos referidos pela Consulente, caso efetivamente correspondam àqueles descritos no item 136 do Anexo I e no item 2 do Anexo II da Resolução SF- 4/98 (os códigos NBM/SH citados estão ali, mas a descrição dos produtos por parte da Consulente foi superficial), não será devido o pagamento correspondente ao diferencial de alíquota a que se refere o artigo 117 do RICMS/2000.ADRIANA CONTI REED Consultora Tributária; De acordo ELAISE ELLEN LEOPOLDI Consultora Tributária Chefe – 3ª ACT; GUILHERME ALVARENGA PACHECO Diretor Adjunto da Consultoria Tributária
Nota:
(4) A Resposta à Consulta, para fins de cumprimento ou não de obrigação principal ou acessória, somente produz efeitos àquele que a formulou, no entanto, serve de orientação aos outros contribuintes acerca do entendimento do Fisco em relação a determinada matéria.
4.2) Formas de recolhimento:
4.2.1) Via conta gráfica (5):
O valor do ICMS devido a título de Diferencial de Alíquota será apurado conforme exemplificado no capítulo 4 acima e recolhido com observância do disposto no artigo 117 do RICMS/2000-SP, para tanto, o contribuinte paulista enquadrado no RPA deverá escriturar em seu LRAICMS, no período em que o bem ou mercadoria tiver entrado no estabelecimento ou tiver sido tomado o serviço:
- como crédito, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", com a expressão "Inciso I do Art. 117 do RICMS", o valor do imposto pago em outro Estado, relativo à respectiva operação ou prestação;
- como débito, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", com a expressão "Inciso II do Art. 117 do RICMS", o valor do imposto decorrente da aplicação da alíquota interna incidente sobre a Base de Cálculo correspondente à operação ou prestação aludida letra "a" acima.
Já a Nota Fiscal relativa à operação ou à prestação deverá ser escriturada no Livro Registro de Entradas (LRE) sem o direito ao crédito do ICMS, devendo ser anotado, na coluna "Observações", o valor correspondente à diferença do imposto devido ao Estado de São Paulo, com utilização das colunas sob os títulos "ICMS – Valores Fiscais” e “Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto".
Nota:
(5) Neste caso, "conta gráfica" quer dizer que o contribuinte recolherá o ICMS devido através de lançamentos fiscais no LRAICMS, não sendo necessário, portanto, o recolhimento através de GARE específica.
4.2.2) Via GARE-ICMS:
O procedimento de que trata o subcapítulo 4.2.1 acima (Conta gráfica) não se aplica às situações a seguir indicadas, hipótese em que o ICMS devido a título de Diferencial de Alíquota será recolhido mediante Guia de Recolhimentos Especiais (GARE-ICMS), com o código de receita 063-2, em 2 (duas) vias, na qual se deduzirá o valor do ICMS pago ao Estado de origem do bem ou mercadoria:
- em relação a contribuinte enquadrado no regime de estimativa ou não obrigado à escrituração fiscal, inclusive produtor;
- quando o imposto for exigido antecipadamente, em razão de operação ou prestação promovida por contribuinte submetido a regime especial de fiscalização, no momento da entrega ou remessa da mercadoria ou no início da prestação do serviço.
Esse Diferencial de Alíquota, pago via GARE-ICMS, deverá ser recolhido até o último dia do segundo mês subsequente ao da ocorrências das entradas.
Base Legal: Arts. 115, XV-A, "a", 117, § 2º e 118 do RICMS/2000-SP (UC: 31/12/15).4.3) Devolução da mercadoria:
Ocorrendo a devolução da mercadoria ou do bem remetidos de outro Estado após o contribuinte ter providenciado os lançamentos previstos nos incisos I e II do artigo 117 do RICMS/2000-SP (Pagamento do Diferencial de Alíquota via conta gráfica), deverá ser providenciado lançamento no LRAICMS visando à anulação do Diferencial de Alíquota pago em conta gráfica.
Assim, em havendo devolução da mercadoria ou do bem remetidos de outro Estado, o ICMS debitado na forma da letra "b" do subcapítulo 4.2.1 acima (Conta gráfica) será lançado como crédito no quadro "Crédito do Imposto - Estornos de Débitos", do LRAICMS, com a expressão "§ 3º do artigo 117 do RICMS/2000-SP".
Base Legal: Art. 117, I e II e § 3º do RICMS/2000-SP (UC: 31/12/15).4.4) Aquisição de empresa optante pelo Simples Nacional por empresa enquadrada no RPA:
As aquisições interestaduais de mercadorias realizadas de empresas optantes pelo Simples Nacional, destinadas a uso e/ou consumo ou para integração no Ativo Permanente da empresa paulista adquirente enquadrada no RPA, terá o mesmo procedimento das aquisições realizadas de empresas sujeitas à tributação normal.
Assim, na hipótese de o remetente da mercadoria estar localizado em outro Estado ou de o prestador do serviço estar sujeito ao Simples Nacional, o contribuinte deverá escriturar no LRAICMS, no período em que a mercadoria tiver entrado ou tiver sido tomado o serviço:
- como crédito, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", com a expressão "Inciso I do Art. 117 do RICMS", o valor do imposto resultante da aplicação da alíquota interestadual de 4% (quatro por cento) ou 12% (doze por cento) sobre a BC correspondente à respectiva operação ou prestação;
- como débito, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos", com a expressão "Inciso II do Art. 117 do RICMS", o valor do imposto decorrente da aplicação da alíquota interna sobre a BC correspondente à operação ou prestação aludida no letra "a" acima.
Observe-se que, independente do Estado que a empresa remetente estiver localizada, deverá ser utilizado a alíquota de 4% (quatro por cento) ou 12% (doze por cento) para apuração do crédito a ser lançado no LRAICMS, observando-se o seguinte:
- a alíquota de 4% (quatro por cento) será utilizada nas operações com mercadorias importadas do exterior abrangidas pelaResolução do Senado Federal nº 13/2012;
- a alíquota de 12% (doze por cento) será utilizado nas demais operações.
5) Escrituração do Diferencial de Alíquota no Sped-Fiscal:
Na escrituração do Diferencial de Alíquota na Escrituração Fiscal Digital (EFD), ou simplesmente, Sped-Fiscal, o contribuinte paulista (declarante do Sped-Fiscal) deverá observar os seguintes procedimentos:
- registrar o documento fiscal de compra de material de uso e/ou consumo ou Ativo Permanente recebido de outro Estado diretamente no Registro C100 - entradas, sem aproveitamento de créditos, seguindo as regras gerais de preenchimento do Sped-Fiscal e com observância das particularidades relativas à escrituração do Diferencial de Alíquotas;
- lançar no Registro E111 os valores apurados em conformidade com o subcapítulo 4.2.1 acima (Conta gráfica). Para tanto, deverá ser utilizado os seguintes Códigos de Ajustes:
| Código | Descrição |
|---|---|
| SP009999 | Outros débitos para ajuste de apuração ICMS. |
| SP029999 | Outros créditos para ajuste de apuração ICMS. |
6) Mercadoria sujeita à substituição tributária ou pagamento antecipado:
O cálculo do Diferencial de Alíquota não se aplica à entrada de mercadorias oriundas de outros Estados ou do Distrito Federal, na hipótese do recolhimento do ICMS antecipado previsto no artigo 426-A do RICMS/2000-SP, pois o Diferencial de Alíquota já vem calculado quando aplicamos o IVA – Ajustado (6).
Nesse sentido, o Coordenador da Administração Tributária da Sefaz/SP, através do Comunicado CAT nº 26/2008, trouxe os seguintes esclarecimentos adicionais sobre o recolhimento do Diferencial de Alíquotas:
- na entrada no território do Estado de São Paulo de mercadoria procedente de outro Estado, cuja operação esteja sujeita à substituição tributária nos termos dos artigos 313- A a 313-Z20 do RICMS/2000-SP, o contribuinte paulista deverá recolher antecipadamente o ICMS devido pela própria operação de saída e pelas operações subsequentes, conforme previsto no artigo 426-A do RICMS/2000-SP;
- no cálculo do valor do ICMS a ser recolhido por antecipação, tanto na hipótese de determinação da BC do imposto por meio da margem de valor agregado (IVA-ST) quanto na hipótese de preço final a consumidor divulgado pela Sefaz/SP, ao multiplicar a BC pela alíquota interna aplicável e deduzir o valor do imposto cobrado na operação anterior, o resultado obtido já engloba o valor que seria devido pela diferença entre as alíquotas interna e interestadual, quando a alíquota interestadual for inferior à interna; e
- em suma, o valor do ICMS devido por antecipação, calculado nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000-SP, já engloba o valor que seria devido pela diferença entre as alíquotas interna e interestadual, relativamente à entrada da mercadoria procedente de outro Estado.
Nota :
(6) O Índice de Valor Agregado (IVA) ou Margem de Valor Agregado (MVA) é o percentual aplicável ao preço das mercadorias para cálculo do ICMS-ST das operações subsequentes. Normalmente, quando tratamos de operações interestaduais, a fórmula legal do IVA-Ajustado já considera a diferença entre as alíquotas interestaduais e internas do destinatário.
7) Transferência interestadual de bens do Ativo Permanente:
No Estado de São Paulo o ICMS não incide nas saídas de bens do Ativo Permanente haja vista que referida operação encontra-se amparada pela não incidência do imposto, nos termos do artigo 7º, XIV do RICMS/2000-SP. Diante disso, não há que se falar em incidência do Diferencial de Alíquota, quando o contribuinte paulista recebe bens do Ativo Permanente em transferência interestadual de empresa pertencente ao mesmo titular.
Interessante observar que a Consultoria Tributária da Sefaz/SP, através da Resposta à Consulta nº 307/2006, já se manifestou no mesmo sentido. Assim, para facilitar a vida de nossos leitores publicamos na íntegra referida Resposta à Consulta:
Resposta à Consulta Tributária nº 307/2006, de 02 de junho de 2006.ICMS – Bens destinados ao ativo permanente – Recebimento em transferência interestadual – Inexigibilidade de imposto referente ao diferencial de alíquota.1. A consulente informa que ''é concessionária de telefonia pública na modalidade de longa distância e transmissão de dados e autorizatária de Serviço de Telefonia Fixa Comutada atuando em todas as Unidades da Federação'' e, por questões operacionais e regulatórias, ''necessita transferir bens do ativo permanente da companhia entre suas filiais, dentro e fora do Estado de São Paulo''.2. Transcreve o disposto no inciso VI do artigo 2º do RICMS/2000 (que trata da ocorrência do fato gerador na entrada em estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro estado destinada ao ativo permanente), o disposto no § 5º do mesmo artigo (que determina que na hipótese do inciso VI a obrigação do contribuinte consistirá em pagar o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e interestadual) e o disposto no inciso XIV do artigo 7º (que estabelece que o ICMS não incide sobre a saída de bem do ativo permanente).3. Expõe a diferença existente entre os termos ''não incidência'' e ''isenção'' de acordo com Maria Helena Diniz, e argumenta que, como o legislador utilizou o termo ''não incidência'', ''não há alíquota aplicável para a operação de saída e, por conseguinte, não se pode falar em recolhimento de ICMS a título de ''diferencial de alíquota'' a ser pago na entrada do bem no estabelecimento do contribuinte simplesmente por que não há alíquotas entre as operações de entrada e saída para que haja uma diferença a ser apurada’.4. Transcreve, ao final, o disposto na Resposta à Consulta 116/98, que trata do diferencial de alíquota quando da entrada de bens do ativo imobilizado, recebido em transferência de outra unidade da federação.5. Diante do exposto indaga se ‘está correto o entendimento da Consulente de que não é devido o recolhimento do ICMS a título de diferencial de alíquotas na entrada de bens do ativo permanente originário de outras unidades da Federação haja vista que a operação interna no Estado de São Paulo de transferência destes bens é isenta e, por conseguinte, não há o diferencial e que eventuais recolhimentos teriam sido indevidos?''6. Em resposta à indagação formulada, informamos que não é cabível o recolhimento de diferencial de alíquota relativamente ao recebimento em transferências interestaduais, de bens do ativo permanente, entre estabelecimentos do mesmo titular. Tal interpretação decorre do fato de, neste Estado, as saídas de bens do ativo permanente estarem amparadas pela não incidência do imposto (inciso XIV, artigo 7º do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30/11/2000). Assim, conforme exposto na resposta à consulta 116/98, transcrita pela Consulente, por não haver, neste Estado, ''alíquota definida para a operação de saída, tampouco há que se falar em valor a título de diferencial de alíquotas, a ser pago na entrada do bem no estabelecimento da Consulente. Não cabe, portanto, qualquer recolhimento a favor do Estado de São Paulo''.7. Por último, para recuperar valor referente ao imposto indevidamente pago, orientamos a Consulente a requerê-lo administrativamente, no Posto Fiscal a que se vinculam suas atividades, observado o disposto no inciso V do artigo 63 do RICMS/2000 e na Portaria CAT nº 83/91.RENATA CYPRIANO DELLAMONICA – Consultora Tributária.De acordo.ELAISE ELLEN LEOPOLDI – Consultora Tributária Chefe – 3º ACT.GUILHERME ALVARENGA
Nota :
(7) A Resposta à Consulta, para fins de cumprimento ou não de obrigação principal ou acessória, somente produz efeitos àquele que a formulou, no entanto, serve de orientação aos outros contribuintes acerca do entendimento do Fisco em relação a determinada matéria.
8) Aproveitamento do valor do Diferencial de Alíquota na aquisição interestadual de Ativo Permanente:
Regra geral, o crédito decorrente da entrada de bem para integração ao Ativo Permanente, quando admitido, será apropriado em 48 (quarenta e oito) parcelas mensais e consecutivas, levando-se em conta a proporção das operações de saídas tributadas. Lembramos que a 1ª (primeira) parcela será apropriada já no mês em que ocorrer a entrada do referido bem no estabelecimento adquirente.
No que se refere a escrituração fiscal, a Nota Fiscal que acobertar a entrada do bem no estabelecimento deverá ser lançada no LRE, utilizando-se da coluna "ICMS - Valores Fiscais - Operações sem Crédito do Imposto". Na mesma linha, na coluna "Observações", deverá ser registrado o valor do Diferencial de alíquota devido.
A Nota Fiscal também deverá ser lançada no Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente (CIAP), modelo "D". Para tanto, deverá ser observada a disciplina estabelecida na Portaria CAT nº 25/2001.
Portanto, quando da entrada de bem oriundo de outro Estado para integração ao Ativo Permanente de contribuinte paulista, será conferido a este o direito de aproveitamento do crédito do ICMS, ou seja, do valor destacado na Nota Fiscal de aquisição somado do valor pago a título de Diferencial de Alíquota.
Por fim, lembramos que o valor pago a título de Diferencial de Alíquota se submete às mesmas regras e condições do crédito lançado na Nota Fiscal de aquisição do bem.
Nesse sentido, o Coordenador da Administração Tributária da Sefaz/SP, através da Decisão Normativa CAT nº 1/2001, trouxe os seguintes esclarecimentos adicionais sobre o creditamento do ICMS do Ativo Permanente:
Base Legal: Art. 61, § 10 do RICMS/2000-SP (UC: 31/12/15); Port. CAT nº 25/2001 (UC: 31/12/15); Portaria CAT nº 41/2003 (UC: 31/12/15) e; Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (UC: 31/12/15).Nota 2 : com as alterações da Lei Complementar nº 87/96, introduzidas pela Lei Complementar nº 102/2000, foi baixada a Lei nº 10.699, de 19 de dezembro de 2000, estabelecendo, entre outras situações, que a partir das entradas no estabelecimento do contribuinte que tenham ocorrido ou venham a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 2001, o crédito do valor do ICMS referente a mercadorias destinadas ao ativo permanente será efetuado parceladamente ao longo de 48 (quarenta e oito) meses (vide artigo 61, § 10, do RICMS).O valor do crédito a ser apropriado, em cada período de apuração, será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito, segundo o valor constante no documento fiscal escriturado/lançado no livro Registro de Entradas (sem direito a crédito do imposto), como também o valor correspondente ao diferencial de alíquota (aquisições de ativo permanente em operações interestaduais) recolhido na forma regulamentar (artigo 117 do RICMS), pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para esse fim, as saídas ou prestações que tiverem destinado mercadorias ou serviços ao exterior e as operações ou prestações isentas ou não tributadas com previsão legal de manutenção de crédito.Para fins de apuração dos valores das operações de saídas e prestações, devem ser computados apenas os valores das saídas que afiguram caráter definitivo, ou seja, que transferem a titularidade, devendo ser desconsideradas as saídas provisórias, tais como remessa para conserto, para industrialização, as quais não reduzem estoques, constituem simples deslocamentos físicos, sem implicações de ordem patrimonial.
9) Construção Civil:
A legislação do ICMS considera empresa de construção civil, para fins de Inscrição Estadual (IE) e para o cumprimento das demais obrigações fiscais previstas no Regulamento do ICMS, toda pessoa, natural ou jurídica, que executar obras de construção civil, promovendo a circulação de mercadorias em seu próprio nome ou no nome de terceiros.
Entendem-se por obras de construção civil, dentre outras, as adiante relacionadas, quando decorrentes de obras de engenharia civil:
- construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações;
- construção e reparação de estradas de ferro ou de rodagem, incluindo os trabalhos concernentes às estruturas inferior e superior de estradas e obras de arte;
- construção e reparação de pontes, viadutos, logradouros públicos e outras obras de urbanismo;
- construção de sistemas de abastecimento de água e de saneamento;
- obras de terraplenagem, de pavimentação em geral;
- obras hidráulicas, marítimas ou fluviais;
- obras destinadas a geração e transmissão de energia, inclusive gás;
- obras de montagem e construção de estruturas em geral.
As regras constantes no Regulamento do ICMS para as empresas de construção civil aplicam-se também aos empreiteiros e subempreiteiros, responsáveis pela execução de obra, no todo ou em parte.
Apesar de as empresas de construção civil não se revestirem na condição de contribuinte, elas deverão se inscrever no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo antes de iniciar suas atividades.
Base Legal: Arts. 1º e 3º do Anexo XI do RICMS/2000-SP (UC: 31/12/15).9.1) Inexigência do Diferencial de Alíquota:
As empresas de construção civil, regra geral, não são consideradas contribuintes do ICMS, pois referidas empresas são, essencialmente, prestadoras de serviços sujeitas ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). Considerando então, que não são contribuintes do imposto, elas não estão obrigadas ao recolhimento do Diferencial de Alíquota, quando adquirirem material de uso e/ou consumo e Ativo Permanente de outro Estado.
Conforme já visto, as empresas de construção civil estão obrigadas a se inscreverem no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo para cumprimento das obrigações acessórias (emissão de Nota Fiscal, escrituração de Livros, etc) e eventuais obrigações relativas ao pagamento do imposto, quando sujeitas. Assim, por estarem obrigados a inscrição pode surgir dúvida quanto a aplicação da alíquota (interna se não contribuinte ou interestadual se contribuinte do ICMS) quando da remessa da mercadoria ou bem pelo contribuinte estabelecido em outro Estado ou Distrito Federal.
Diante o exposto, nossa equipe técnica recomenda que a empresa de construção civil forneça declaração aos remetentes das mercadorias ou bens, atestando a sua condição de não contribuinte do ICMS, para que esses remetentes possam adotar a alíquota interna vigente no Estado de São Paulo para as mercadorias ou bens a serem remetidos. Assim, considerando que a operação com empresa de construção civil é o mesmo que operação com não contribuinte não há que se falar em cobrança do Diferencial de Alíquota.
Interessante observar que a Consultoria Tributária da Sefaz/SP, através da Resposta à Consulta nº 272/1995, já se manifestou no mesmo sentido. Assim, para facilitar a vida de nossos leitores publicamos trechos da referida Resposta à Consulta:
(...)3. Na construção civil, consoante se extrai do texto legal acima transcrito, somente ocorre a incidência do imposto no fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador fora do local da prestação de serviços, e no recebimento de mercadoria ou bem importados do exterior (neste caso, o requisito da habitualidade não é exigido para caracterizar a sujeição passiva na ocorrência da mencionada hipótese de incidência, como se infere do artigo 2º, V, c.c. o artigo 7º, §1º , item 13 e §3º, ambos da Lei nº 6.374/89, que correspondem aos artigos 2º, V, c.c. o artigo 9º, §1º, item 13 e §2º, os dois do RICMS/91).1,2 e 3 - A Consulente, ao explorar a atividade de construção civil, não se enquadra na condição de contribuinte do ICMS, a não ser nas hipóteses enfocadas no item 3 desta Resposta. Assim sendo, inexigível será o diferencial de alíquota ao Estado de São Paulo relativamente às aquisições provenientes de outras unidades da Federação, de material para a utilização nas obras e de bens destinados ao ativo imobilizado, até porque, nestes casos, os fornecedores sitos em outro Estado deverão aplicar a alíquota reservada à operação interna, nos expressos termos do artigo 155, § 2º, VII. "b", da CF/88. Dessa forma, inaplicável, à Consulente, o disposto no artigo 104 do Regulamento do ICMS, com relação às compras ventiladas.Para o efeito supra, deve a Consulente, por ocasião da aquisição e/ou de bens de outra unidade da Federação, fornecer declaração aos vendedores das mercadorias, atestando a sua condição efetiva de não contribuinte do imposto estadual, para que os remetentes possam adotar a alíquota condizente com a situação do adquirente (aqui, a Consulente), à luz do que preceituam a legislação constitucional e infraconstitucional.(...)
Nota:
(8) A Resposta à Consulta, para fins de cumprimento ou não de obrigação principal ou acessória, somente produz efeitos àquele que a formulou, no entanto, serve de orientação aos outros contribuintes acerca do entendimento do Fisco em relação a determinada matéria.
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