1) Introdução:
Através dos artigos 7º a 10 da Lei nº 12.546/2011 o Governo Federal instituiu a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), um tributo que substituiu a Contribuição Previdenciária Patronal (CPP) incidente sobre a folha de pagamentos (20% sobre a remuneração mensal dos empregados) para a receita bruta ajustada, afim de desonerar a folha de pagamentos de setores específicos da economia.
O termo desoneração da folha de pagamento surgiu pelo fato de, em tese, a CPRB tender a ser menor que a contribuição previdenciária calculada sobre a folha de pagamentos. Em tese, porque há atividades em que o faturamento é alto e a utilização de mão de obra é baixa (como as empresas de programação que terceirizam a pesquisa, produção, implementação e outras fases do produto), fato este que, na verdade, faz com que essas atividades sejam onerados por esta contribuição, em relação à sistemática anterior.
Interessante observar que, inicialmente a CPRB abrangia as empresas de Tecnologia da Informação (TI), Tecnologia da Informação e Comunicação (TIC), Call Center e aquelas integrantes dos segmentos de vestuário e calçadista, posteriormente, novas alterações legislativas ampliaram a exigência para diversos setores da economia.
Além disso, até 30/11/2015 o cálculo e recolhimento da CPRB é obrigatório. Já a partir de 01/12/2015 o cálculo e recolhimento da CPRB passou a ser uma faculdade posta a disposição dos contribuintes, tendo em vista a edição da Lei nº 13.161/2015(alterou Lei nº 12.546/2011), a qual, inclusive, aumentou as alíquotas dessa contribuição.
Para os fins da CPRB, considera-se receita bruta a receita decorrente da venda de bens nas operações de conta própria, a receita decorrente da prestação de serviços em geral e o resultado auferido nas operações de conta alheia, bem como, o ingresso de qualquer outra natureza auferido pela pessoa jurídica (1).
Porém, não integram a Base de Cálculo (BC) dessa nova contribuição:
- as vendas canceladas;
- os descontos incondicionais concedidos. Para tanto, consideram-se descontos incondicionais os que constarem da Nota Fiscal de venda de bens ou de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos;
- o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) destacado em Nota Fiscal, quando incluído na receita bruta;
- o valor do ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
- a receita bruta decorrente de exportações diretas e de transporte internacional de cargas (2);
- a receita bruta reconhecida pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos (3) (4); e
- o valor do aporte de recursos realizado nos termos do artigo 6º, § 2º da Lei nº 11.079/2004 (5).
Lembramos que a CPRB deverá ser:
- apurada e paga de forma centralizada pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica;
- informada na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF); e
- recolhida em Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da competência em que se tornar devida.
Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a discorrer nos próximos capítulos sobre a forma de contabilização da CPRB pelas pessoas jurídicas beneficiadas pela desoneração da folha de pagamento. Para tanto, utilizaremos como base de estudo o Decreto nº 7.828/2012 e a Instrução Normativa RFB nº 1.436/2013 que regulamentam e estabelecem procedimentos que devem ser observados com relação a essa nova contribuição. Utilizaremos, também, como fonte de estudo as normas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
Notas :
(1) A receita bruta decorrente de vendas a empresas comerciais exportadoras (ECE) integram a BC da CPRB.
(2) A exclusão da receita bruta decorrente de transporte internacional de cargas aplica-se a partir do dia 28/12/2012.
(3) A exclusão da receita bruta referida na letra "f" acima aplica-se a partir do dia 14/11/2014.
(4) No caso de contrato de concessão de serviços públicos, a receita decorrente da construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo financeiro representativo de direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro, integrará a BC da CPRB à medida do efetivo recebimento.
(5) A exclusão da receita referida na letra "g" acima aplica-se a partir do dia 01/01/2015. A parcela excluída nos termos da letra "g" deverá ser computada na determinação da BC da CPRB em cada período de apuração durante o prazo restante previsto no contrato para construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura que será utilizada na prestação de serviços públicos.
2) Tratamento previdenciário:
No que se refere ao tratamento previdenciário a ser dado à CPRB, recomendamos a leitura dos artigos 7º a 10 da Lei nº 12.546/2011, bem como, do Decreto nº 7.828/2012 e da Instrução Normativa RFB nº 1.436/2013 que regulamentam e estabelecem procedimentos que devem ser observados com relação a essa nova contribuição. Recomendamos, também, a leitura de artigo específico sobre o tema em nosso "Guia de Contribuição Previdenciária - INSS", nele nosso leitor encontrará:
- o conceito de receita bruta para fins da CPRB;
- as atividades e/ou produtos sujeitas à apuração e ao recolhimento da CPRB em substituição à CPP incidente sobre a folha de pagamentos;
- as atividades que não se sujeitam à apuração e ao recolhimento da CPRB em substituição à CPP incidente sobre a folha de pagamentos;
- a forma de apuração da CPRB (BC, alíquotas, etc.);
- a forma de recolhimento da CPRB;
- quando a retenção da CPRB será obrigatória e como calculá-la;
- as obrigações acessórias relacionadas com a CPRB;
- entre outros pontos não menos importantes.
3) Tratamento Contábil:
3.1) Empresas com atividades totalmente desoneradas:
As empresas que optarem pelo recolhimento da CPRB em substituição às contribuições previstas no artigo 22, I e III da Lei nº 8.212/1991 (CPP incidente sobre a folha de pagamentos) e cujas atividades e/ou produtos estejam totalmente sujeitos a essa apuração devem, a partir do início da vigência do seu enquadramento na desoneração, deixar de contabilizar a CPP incidente sobre a folha de pagamentos (forma tradicional) e passar a contabilizar a CPRB na forma tratada neste capítulo.
Considerando os princípios e normas contábeis, temos que a CPRB deverá ser contabilizada em conta de resultado, mais especificamente no grupo de deduções da Receita Bruta. A título de exemplo, a contabilização poderá ser feita da seguinte forma:
Pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta do mês __/____: D - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CR) C - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta a Pagar (PC) Legenda: CR: Conta de Resultado; e PC: Passivo Circulante.
A contabilização da CPRB em conta redutora da Receita Bruta se justifica pois o fato gerador (receita), pelo Regime de Competência, é contabilizado concomitantemente à apuração da BC do encargo previdenciário, e está intimamente ligado a ela. Desta forma, temos que a CPRB deixou de ser um encargo sobre o custo da folha de pagamento e passou a ser sobre a receita. Por exemplo: mesmo que (extrapolando) não houvesse nenhum funcionário ainda assim haveria a tributação de 1% (um por cento) a 4,5% (quatro inteiros e cinco centésimos por cento) da receita ajustada.
Base Legal: Art. 187, I da Lei nº 6.404/1976 (UC: 02/09/15); Arts. 22, I e III da Lei nº 8.212/1991 (UC: 02/09/15) e; Arts. 7º, caput, 7º-A e 8º-A da Lei nº 12.546/2011 (UC: 02/09/15);3.1.1) Exemplo Prático:
A título de exemplo, suponhemos que a empresa Rapidinho Transportes Ltda., empresa de transporte rodoviário coletivo de passageiros do Município de Campinas/SP, opte pela apuração e recolhimento da CPRB em substituição à CPP incidente sobre a folha de pagamentos. Suponhemos, também, que a empresa Rapidinho esteja enquadrada na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) sob o código 4921-3/01, que compreende o transporte rodoviário coletivo de passageiros, em linhas permanentes e de itinerário fixo, dentro do Município.
Considerando que essa é a única atividade da empresa e que seja tributada à alíquota de 3% (três por cento), temos o seguinte cálculo da CPRB para o mês de janeiro de 20X1:
| Descrição | Valor / Alíquota |
|---|---|
| Receita bruta total (excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos) | R$ 2.000.000,00 |
| Alíquota da CPRB | 3% |
| CPRB devida | R$ 60.000,00 |
De posse do valor apurado, a empresa Rapidinho deverá fazer o seguinte lançamento contábil a fim de registrar o valor da CPRB devida no mês de janeiro de 20X1:
Pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta do mês 01/20X1: D - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CR) _________ R$ 60.000,00 C - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta a Pagar (PC) _ R$ 60.000,00 Legenda: CR: Conta de Resultado; e PC: Passivo Circulante.
Por ocasião do recolhimento da CPRB a empresa Rapidinho deverá fazer o seguinte lançamento contábil:
Pelo recolhimento da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta do mês 01/20X1: D - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta a Pagar (PC) _ R$ 60.000,00 C - Bco. c/ Mvto. (AC) _____________________________________________ R$ 60.000,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; e PC: Passivo Circulante.Base Legal: Arts. 7º, caput, III e 7º-A da Lei nº 12.546/2011 (UC: 02/09/15);
3.2) Empresas com atividades mistas:
No caso de empresas que se dediquem a outras atividades, além das abrangidas pela CPRB, o cálculo da CPP deverá ser efetuada mediante a aplicação:
- da alíquota de 1% (um por cento) a 4,5% (quatro inteiros e cinco centésimos por cento), conforme o caso, sobre a parcela da receita bruta correspondente às atividades abrangidas pela CPRB; e
- da alíquota de 20% (vinte por cento), sobre a remuneração paga, devida ou creditada aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais, reduzindo-se o valor da contribuição a recolher, ao percentual resultante da razão entre a receita bruta de atividades não relacionadas aos serviços ou à fabricação dos produtos abrangidos pela CPRB e a receita bruta total auferida no mês.
Nos meses em que não auferirem receita relativa às atividades abrangidas pela CPRB, as empresas deverão recolher normalmente CPP incidente sobre a totalidade da folha de pagamentos, não sendo aplicada a proporcionalização de que trata a letra "b" acima. Por outro lado, nos meses em que não auferirem receita relativa a atividades não abrangidas pela CPRB, as empresas deverão recolher apenas a CPRB, não sendo aplicada a proporcionalização de que trata a letra "b" acima.
Lembramos que essa regra somente se aplica às empresas que se dediquem a outras atividades, além das abrangidas pela CPRB, caso a receita bruta decorrente dessas outras atividades seja superior a 5% (cinco por cento) da receita bruta total. Caso esse limite não seja ultrapassado, a CPP será calculada sobre a receita bruta total auferida no mês (CPRB).
Considerando esse procedimento normativo para apuração das contribuições patronais, sugerimos a seguinte lançamento contábil a fim de registrar o valor da CPP e da CPRB apurada mês a mês:
Pela Contribuição Previdenciária Patronal do mês __/____: D - Contribuição Previdenciária Patronal (CR) C - Contribuição Previdenciária a Pagar (PC) Pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta do mês __/____: D - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CR) C - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta a Pagar (PC) Legenda: CR: Conta de Resultado; e PC: Passivo Circulante.Base Legal: Art. 6º do Decreto nº 7.828/2012 (UC: 02/09/15);
3.2.1) Exemplo Prático:
A título de exemplo, suponhemos que uma dada empresa esteja sujeita ao recolhimento da CPRB à alíquota de 3% (três por cento) e que também exerça outras atividades não abrangidas pela CPRB. Suponhemos, também, que esse empresa tenha apresentado os seguintes valores de receita bruta e de remuneração paga aos empregados no mês de janeiro de 20X1:
| Descrição | Valor |
|---|---|
| Receita bruta total (excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos) | R$ 4.000.000,00 |
| Receita bruta das atividades não abrangidas pela CPRB (excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos) | R$ 1.500.000,00 |
| Remuneração total dos empregados | R$ 150.000,00 |
Com base nesses valores hipotéticos, teremos o seguinte cálculo da contribuição previdenciária patronal:
I - Apuração do coeficiente de redução a ser utilizado no cálculo da CPP:
Coeficiente de redução = Receita bruta das atividades não abrangidas pela CPRB / Receita bruta total ==> Coeficiente de redução = R$ 1.500.000,00 / 4.000.000,00 ==> Coeficiente de redução = 0,375
II - Apuração da CPP devida com base na folha de pagamentos:
| Descrição | Valor / Alíquota |
|---|---|
| Remuneração total dos empregados | R$ 150.000,00 |
| (X) Alíquota da CPP | 20% |
| (X) Coeficiente de redução | 0,375 |
| (=) CPP devida | R$ 11.250,00 |
III - Apuração da CPRB:
| Descrição | Valor / Alíquota |
|---|---|
| Receita bruta das atividades abrangidas pela CPRB (excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos) | R$ 2.500.000,00 |
| (X) Alíquota da CPRB | 3% |
| (=) CPRB devida | R$ 75.000,00 |
De posse dos valores apurados, a empresa deverá fazer os seguintes lançamentos contábeis a fim de registrar as contribuições devidas:
Pela Contribuição Previdenciária Patronal sobre folha de pagamento do mês 01/20X1: D - Contribuição Previdenciária Patronal (CR) _ R$ 11.250,00 C - Contribuição Previdenciária a Pagar (PC) __ R$ 11.250,00 Pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta do mês 01/20X1: D - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CR) _________ R$ 75.000,00 C - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta a Pagar (PC) _ R$ 75.000,00 Legenda: CR: Conta de Resultado; e PC: Passivo Circulante.
Por ocasião do recolhimento das contribuições a empresa deverá fazer os seguintes lançamentos contábeis:
Pelo recolhimento da Contribuição Previdenciária Patronal sobre folha de pagamento do mês 01/20X1: D - Contribuição Previdenciária a Pagar (PC) _ R$ 11.250,00 C - Bco. c/ Mvto. (AC) _______________________ R$ 11.250,00 Pelo recolhimento da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta do mês 01/20X1: D - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta a Pagar (PC) _ R$ 75.000,00 C - Bco. c/ Mvto. (AC) _____________________________________________ R$ 75.000,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; e PC: Passivo Circulante.Base Legal: Art. 6º do Decreto nº 7.828/2012 (UC: 02/09/15);
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