Aquisições de Empresas do Simples Nacional - Possibilidade de Créditos de PIS, COFINS e ICMS - ADI nº 15 de 2007, Lei Complementar nº 128/2008 e Resolução CGSN 60/2009
Comentário - Federal e ICMS/Nacional - 2009/2176
Introdução
Por meio do Simples Nacional, a ME e a EPP efetuam o recolhimento unificado de tributos federais, estaduais e municipais. A opção por esse regime unificado implica, em regra, na vedação à apropriação e à transferência de créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional, bem como na vedação à utilização ou à destinação de qualquer valor a título de incentivo fiscal.
Tendo em vista que a ME ou a EPP, optante pelo Simples Nacional, pode ser uma indústria ou um atacadista, essas vedações prejudicam a realização de suas operações, uma vez que seus clientes podem optar por adquirir mercadorias de uma empresa optante por outro regime de tributação, apenas em razão da possibilidade de apropriar crédito do ICMS, por exemplo.
Este cenário e a dúvida gerada em razão da redação dada à lei para determinar a vedação à transferência de crédito, no que se refere ao PIS e à Cofins, resultaram na publicação do Ato Declaratório Interpretativo nº 15/2007 e, posteriormente na alteração da Lei Complementar nº 123/2006, que aprovou o Estatuto da microempresa e da empresa de pequeno porte e insituiu o Simples Nacional, a fim de flexibilizar a transferência de créditos.
Neste Comentário, trataremos desse assunto, com base no referido Ato Declaratório, que emanou o posicionamento a ser seguido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, relativamente ao PIS e à COFINS, e nas alterações promovidas pela Lei Complementar nº 128/2008 e pela Resolução CGSN nº 60/2009, publicada no DOU de 24.06.2009, que alterou a legislação do Simples para adaptar a redação de alguns dispositivos referentes à expressão que deve conter no documento fiscal emitido pela ME ou EPP, ao percentual a ser indicado para apropriação de crédito do ICMS e à impossibilidade de crédito do ICMS nas aquisições de serviços.
I. PIS e COFINS não-cumulativo - Sistemática de créditos
Mesmo anteriormente ao ADI nº 15 de 2007, já se defendia a possibilidade de desconto de créditos quando da compra de empresas do Simples Nacional, pois a não-cumulatividade dessas contribuições, em nada se assemelha à sistemática instituída para o ICMS e o IPI. E de fato, enquanto para esses impostos há efetiva "transferência" de créditos, onde aquilo que foi pago é transferido para o adquirente, impedindo o efeito cascata, para o PIS e a COFINS há uma apuração interna de créditos, independentemente daquilo que foi pago pelo vendedor.
A dúvida, contudo, girava em torno da literalidade da Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, que em seu artigo 23 não especifica os tributos para fins da restrição. Ao contrário, dispõe que todos os impostos e contribuições abrangidos pelo regime devem obedecer ao impedimento, ou seja, a contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS, que estão incluídas no regime, em tese sofreriam a restrição quanto aos créditos.
Também pesava, a favor da possibilidade de desconto de créditos de PIS e COFINS, o fato de que a legislação que instituiu a não-cumulatividade para essas contribuições, refere-se a "desconto" de créditos, e não a transferência. Nessa sistemática, pouco importa aquilo que já foi pago: as possibilidades de créditos são extremamente restritas e exaustivas, e ainda, não se impede o aproveitamento de créditos mesmo quando o vendedor pagou essas contribuições em valor diferente do crédito que será descontado.
Assim, mesmo quando a empresa vendedora é do Lucro Presumido, e portanto pagou PIS e COFINS às alíquotas de 0,65% e 3% respectivamente, permanece o direito ao crédito para a empresa adquirente que esteja no lucro real, e o percentual do crédito será, regra geral, de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS.
De mesmo modo, quando a pessoa jurídica vendedora era do Simples Federal (extinto pela LC 123/2006), que em muitos casos nada pagava a título dessas contribuições, o adquirente não estava impedimento de se creditar nos percentuais normais, quais sejam, 1,65% e 7,6%.
O Simples Federal, de forma explícita, vedava tão somente a apropriação ou a transferência de créditos relativos ao IPI e ao ICMS (Art. 5º, § 5º, da Lei nº 9.317/96).
I.1 Solução de Consulta nº 360 de 2007
Nesse ínterim entre o início da vigência do Simples Nacional, e a publicação do ADI nº 15 de 2007, foi publicada a Solução de Consulta nº 360 de 2007 (8ª Região Fiscal da Receita Federal - São Paulo), dispondo acerca da impossibilidade de créditos de PIS e COFINS quando da compra de empresa do Simples Nacional.
Muito embora a validade da Solução de Consulta restrinja-se à Consulente, o entendimento por ela emanado correspondia, em última análise, ao entendimento da RFB.
I.2 Possibilidade de créditos - Ato Declaratório Interpretativo nº 15 de 2007
Finalmente, por meio do Ato Declaratório Interpretativo nº 15 de 2007, a Secretaria da Receita Federal do Brasil esclareceu sobre a possibilidade de desconto de créditos de PIS e COFINS quando da aquisição de bens ou serviços de optantes pelo Simples Nacional.
Assim, respeitadas as vedações e restrições já contidas nas Leis nº 10.833 de 2003 e 10.637 de 2002, que tratam respectivamente da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS no regime não-cumulativo, as pessoas jurídicas sujeitas a essas contribuições poderão descontar créditos, calculados em relação às aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional.
É importante ressaltar que o Ato Declaratório do Secretário da Receita Federal tem natureza declaratória e normativa, sendo de aplicação obrigatória e retroativa pela Administração Tributária, de forma que o disposto nesse ato sobrepõe-se inclusive ao conteúdo da Solução de Consulta da 8º Região Fiscal (SP) nº 360 de 2007, tratado no tópico anterior.
I.2.1 Efeitos decorrentes do ADI nº 15 de 2007 - Possibilidade de desconto de créditos extemporâneos
Considerando que se trata de interpretação dada pela Receita Federal do Brasil ao art. 23 da LC 123 de 2006, cumpre esclarecer que desde 1º de julho de 2007 é possível creditar-se de PIS e COFINS.
Isso significa que as pessoas jurídicas optantes pelo Lucro Real, e sujeitas ao regime não-cumulativo de PIS e COFINS, têm direito ao crédito das compras de empresas do Simples Nacional desde 1º de julho de 2007.
As empresas que não descontaram referidos créditos poderão descontá-los desde essa data.
II. IPI - Transferência e apropriação de créditos
O "caput" do art. 23 da Lei Complementar nº 123 de 2006 dispõe que as microempresas e as empresas de pequeno porte, optantes pelo Simples Nacional, não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional. Ou seja, é vedada a transferência de créditos quando o vendedor é do Simples Nacional, e também, a apropriação de créditos, quando o adquirente é do regime simplificado.
Observe-se, que essa restrição, tem aplicação plena no que se refere ao IPI, todavia, relativamente ao ICMS, essa vedação sofreu uma flexibilização desde que observadas algumas condições, conforme veremos a seguir.
III. ICMS - Transferência e apropriação de créditos
No que se refere ao ICMS, é vedada a apropriação de crédito pela ME e EPP, optantes pelo Simples Nacional. Ou seja, a ME e a EPP, mesmo que adquiram de um contribuinte enquadrado no regime normal, por exemplo, insumos a serem utilizados na produção de uma mercadoria, cuja venda subsequente será tributada de acordo com as regras do Simples Nacional, não poderão apropriar o crédito do imposto destacado no correspondente documento fiscal.
Por outro lado, em virtude das alterações promovidas pela Lei Complementar nº 128/2008, passou a ser possível a transferência de crédito de ICMS pela ME e pela EPP, desde que observadas algumas condições.
Assim, para fatos geradores ocorridos a partir de 1º.01.2009, as pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária, não optantes pelo Simples Nacional, terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte, optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido no Nacional em relação a essas aquisições.
Ressalte-se que o crédito somente é admitido quando o adquirente não for optante pelo Simples Nacional e adquira as mercadorias para industrialização e comercialização.
III.1 Cálculo do crédito
O adquirente terá direito ao crédito correspondente à aplicação do percentual do ICMS, previsto nas Tabelas dos Anexos I (comércio) ou Anexo II (indústria) da Resolução CGSN nº 51/2008, para a faixa de receita bruta a que a ME ou a EPP esteja sujeita no mês anterior ao da operação, sendo considerada para efeito desse enquadramento, a receita bruta acumulada nos 12 meses que antecederem o mês anterior ao da operação.
No caso de a empresa ter iniciado suas atividades há menos de 13 meses da operação, para se verificar a faixa de enquadramento, deverá ser considerada a média aritmética da receita bruta total dos meses que antecederem o mês anterior ao da operação, multiplicada por 12.
Caso a operação esteja sendo realizada no mês de início de atividades da ME ou EPP, o adquirente terá direito ao crédito correspondente ao menor percentual do ICMS previsto nas Tabelas dos Anexos I ou II da Resolução CGSN nº 51/2008, ou seja, 1,25%.
Na hipótese do Estado ou do Distrito Federal conceder redução do valor do ICMS a ser recolhido pela ME ou pela EPP, que abranja a faixa de receita bruta a que esteja sujeita, essa redução também deverá ser considerada para apropriação do crédito. Ou seja, a alíquota será correspondente a da respectiva faixa, considerando a respectiva redução.
Vejamos um exemplo: uma EPP comercial realiza a revenda de uma mercadoria a um contribuinte normal do ICMS no mês de fevereiro/2009, no valor de R$ 1.000,00. Para se chegar no valor correspondente ao crédito, é necessário verificar em qual faixa de recolhimento essa pequena empresa se enquadrou no mês de janeiro/2009. Considerando que no mês de janeiro de 2009 tenha se enquadrado na faixa correspondente ao intervalo de receita bruta nos últimos 12 meses de 600.000,01 a 720.000,00, e que o Estado não concede qualquer redução, o percentual relativo ao ICMS pago em janeiro é de 2,82%.
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R$ 1.000,00 x 2,82% = R$ 28,20
Caso se tratasse de início de atividade, conforme mencionado, o crédito seria calculado com base no menor percentual previsto para o ICMS (1,25)
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R$ 1.000,00 x 1,25% = R$ 12,50
III.2 Indicação do crédito no documento fiscal
A ME ou EPP, optante pelo Simples Nacional, que emitir documento fiscal com direito ao crédito do ICMS deverá consignar no campo destinado às informações complementares ou, em sua falta, no corpo do documento, por qualquer meio gráfico indelével, a expressão: "PERMITE O APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DE ICMS NO VALOR DE R$...; CORRESPONDENTE À ALÍQUOTA DE ...%, NOS TERMOS DO ART. 23 DA LC 123/2006".
Não poderá ser consignada no documento fiscal a expressão mencionada, ou caso já consignada, deverá ser inutilizada, quando:
a) a ME ou EPP estiver sujeita à tributação do ICMS no Simples Nacional por valores fixos mensais;
b) tratar-se de operação de venda ou revenda de mercadorias em que o ICMS não é devido pelo Simples Nacional;
c) houver isenção estabelecida pelo Estado ou Distrito Federal, que abranja a faixa de receita bruta a que a ME ou EPP estiver sujeita no mês da operação;
d) a operação for imune ao ICMS;
e) a ME ou EPP considerar, por opção, que a base de cálculo sobre a qual serão calculados os valores devidos no Simples Nacional será representada pela receita recebida no mês (Regime de Caixa);
f) tratar-se de prestação de serviço de comunicação, de transporte interestadual ou de transporte intermunicipal.
III.3 Hipóteses em que não se admite o crédito
O adquirente da mercadoria não poderá se creditar do ICMS consignado em nota fiscal emitida por ME ou EPP optante pelo Simples Nacional, quando:
a) a alíquota (percentual relativo ao ICMS pago no Simples Nacional) não for informada na nota fiscal;
b) a mercadoria adquirida não se destinar à comercialização ou industrialização;
c) a operação enquadrar-se nas situações previstas nas letras de a "a" a "f" do subtópico III.2.
III.4 Apropriação de crédito indevido ou a maior
Na hipótese de utilização desse crédito, de forma indevida ou a maior, o destinatário da operação deverá estornar o respectivo crédito, observando as regras estabelecidas na legislação do Estado onde estiver estabelecido.
Tendo em vista que é condição para tomada de crédito que empresa optante pelo Simples Nacional informe a alíquota aplicável no cálculo desse crédito, o estorno efetuado pelo destinatário não prejudica a aplicação de eventuais sanções ao emitente nos termos da legislação do Simples Nacional.
Assim, a ME e a EPP são responsáveis pela informação inserido no documento fiscal, que por ventura leve o destinatário a erro.
III.5 Apropriação de crédito de produto adquirido de empresa industrial optante pelo Simples Nacional
A Lei Complementar nº 128/2008 também determinou que mediante deliberação exclusiva e unilateral dos Estados e do Distrito Federal, poderá ser concedido às pessoas jurídicas e àquelas a elas equiparadas pela legislação tributária, não optantes pelo Simples Nacional, crédito correspondente ao ICMS incidente sobre os insumos utilizados nas mercadorias adquiridas de indústria optante pelo Simples Nacional, sendo vedado o estabelecimento de diferenciação no valor do crédito em razão da procedência dessas mercadorias.
Ou seja, a indústria optante pelo Simples Nacional que adquire insumo para utilização na produção de mercadorias que irá vender, não tem direito ao crédito do ICMS incidente sobre essa operação de entrada, mas o valor correspondente ao imposto é somado ao preço do insumo, e, consequentemente passará a compor também o preço da mercadoria resultante da industrialização. Dessa forma, a legislação estadual pode autorizar que o adquirente das mercadorias da indústria optante pelo Simples Nacional aproprie o crédito relativo aos insumos utilizados na produção dessas mercadorias adquiridas, desde que não seja optante pelo regime simplificado.
Observe-se que a concessão do crédito nesse caso é uma liberalidade do Estado e do Distrito Federal, ou seja, esses entes não estão obrigados a autorizar ou a regulamentar essa situação. Dessa forma, na hipótese de concessão pelo Estado ou Distrito Federal às pessoas jurídicas e àquelas a elas equiparadas pela legislação tributária, não optantes pelo Simples Nacional, de crédito correspondente ao ICMS incidente sobre os insumos utilizados nas mercadorias adquiridas de indústria optante pelo Simples Nacional, deverão ser observadas as disposições estabelecidas unilateralmente pelo ente federativo instituidor.
IV. Fundamentação
Lei Complementar nº 128/2008
Resolução CGSN nº 4/2007
Resolução CGSN nº 10/2007
Resolução CGSN nº 51/2008
Resolução CGSN nº 60/2009
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